Voraussetzungen für das Gesellschafterdarlehen
Befreiung vom Verbot des Insichgeschäfts
Wer als Gesellschafter-Geschäftsführer im Namen der GmbH rechtswirksam mit sich selbst Verträge schließen will, muss vom Verbot der Insichgeschäfte (Selbstkontrahierungsverbot, § 181 BGB) befreit sein. Das gilt auch für Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer. Diese Befreiung muss vor dem Vertragsschluss wirksam sein. Ist der Gesellschafter-Geschäftsführer generell befreit, muss die Regelung in der Satzung verankert sein und sie muss ins Handelsregister eingetragen werden. Ist dies nicht der Fall, kann die Gesellschafterversammlung per Gesellschafterbeschluss die Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahierens für den Geschäftsführer erteilen.
Der Vertrag wird wie unter fremden Dritten geschlossen
Der Kreditvertrag muss neben einer "fremdüblichen" Tilgung vor allem "fremdübliche" Zinsen vorsehen. Dabei kann der Gesellschafter dann, wenn es der GmbH zur Zeit der Kreditgewährung nicht gut geht, durchaus an die obere Grenze der Üblichkeit gehen. Denn das würde z. B. eine Bank auch tun (Rating). Sind die Zinsvereinbarungen allerdings im Fremdvergleich zu hoch, erkennt das Finanzamt darin eine verdeckte Gewinnausschüttung mit der Folge, dass es die gezahlten Zinsen bei der GmbH nicht als Betriebsausgaben anerkennt, sondern dem Gewinn wieder hinzurechnet und darauf dann neben Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag auch Gewerbesteuer gezahlt werden muss. Zwar erhält der kreditgebende Gesellschafter als "Lohn" für die Bereitstellung des Darlehens meist Zinsen, aber es sind auch andere Entgeltformen, z. B. eine Gewinnbeteiligung oder ein Disagio, denkbar und möglich.
Der Vertrag muss wie vereinbart durchgeführt werden
Viele Verträge werden perfekt mit Rechtsanwalt und Steuerberater abgestimmt – und verschwinden dann in den Schubladen. Vorgegangen wird dann, wie es gerade notwendig sowie für beide Parteien am besten erscheint, aber eben nicht unbedingt, wie ausgemacht. Das gilt vor allem für die vereinbarten Tilgungen, die oftmals einfach ohne zusätzliche Vereinbarung ausgesetzt werden, und auch für die Zinsen, die häufig nicht wie ausgemacht gezahlt werden. Auch in solchen Fällen erkennt das Finanzamt eine verdeckte Gewinnausschüttung mit den vorstehend beschriebenen Folgen. Und: Die verdeckte Gewinnausschüttung liegt in diesem Fall sogar dann vor, wenn die Höhe der Zinsen angemessen, also wie unter fremden Dritten üblich ist.
Vertrag schriftlich festhalten
Der Vertrag über ein Darlehen muss nicht schriftlich getroffen werden, auch mündliche Abreden sind gültig. Das ist aber – schon wegen der Beweiskraft der getroffenen Vereinbarungen – nicht zu empfehlen. Wenn Sie als Gesellschafter die GmbH beherrschen, wenn Sie also mehr als 50 % der Anteile halten, sollten Sie einen Darlehensvertrag – wie alle anderen Verträge zwischen Ihnen und der GmbH – unbedingt schriftlich im Vorhinein vereinbaren. Rückwirkende Verträge erkennt das Finanzamt nicht an. Auch hier droht Ihnen bei "Missachtung" dieser Voraussetzungen eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Der Vertrag mit dem Allein-Gesellschafter muss protokolliert werden
Aber auch ohne schriftlichen Vertrag sind Rechtsgeschäfte zwischen einem geschäftsführenden Allein-Gesellschafter und seiner GmbH grundsätzlich unverzüglich nach ihrer Vornahme zu protokollieren. Das gilt auch dann, wenn der Allein-Gesellschafter nicht der alleinige Geschäftsführer ist. Ohne Protokoll wird das Finanzamt die vertraglichen Vereinbarungen nicht anerkennen. Die Folge: Alle Leistungen aus dem Vertrag sind verdeckte Gewinnausschüttungen.
Tipp
Achten Sie unbedingt auf Fremdüblichkeit bei Gesellschafterdarlehen
Das bezieht sich auf die Zinsvereinbarungen, Laufzeit und Kündigung, Sicherheiten und die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung.
Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen
Die Rückzahlung eines Gesellschafterkredits zum vereinbarten Zeitpunkt oder nach der Kündigung ist genau wie die Tilgung eines Darlehens bei Fälligkeit, das von einem Nicht-Gesellschafter gegeben wurde, ein völlig normaler Vorgang. Bilanztechnisch gesprochen handelt es sich um eine Bilanzverkürzung, da sowohl das Fremdkapital, als auch die flüssigen Mittel, etwa Bank, abnehmen. Voraussetzung dafür, dass die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens als "völlig normal" gilt, ist: Der Gesellschafterkredit wurde während des "normalen Lebens" der GmbH zurückgezahlt.
Info
Forderungen gegen Gesellschafter & Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern mit Beispiel
Beispiel 1: Forderungen gegen GmbH-Gesellschafter
Herr Schmidt, Gesellschafter der Schmidt GmbH, entnimmt aus der Gesellschaft 20.000 € für private Zwecke. Diese Entnahme wird zunächst als Forderung der GmbH gegenüber Herrn Schmidt verbucht. Nach einiger Zeit stellt sich heraus, dass Herr Schmidt aufgrund finanzieller Schwierigkeiten nicht in der Lage ist, die Forderung zurückzuzahlen.
- Forderung gegen Gesellschafter ausbuchen: Die Forderung wird in der Buchhaltung als uneinbringlich eingestuft und entsprechend ausgebucht. Die Ausbuchung erfolgt erfolgswirksam, d. h., die 10.000 € werden als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst.
Beispiel 2: Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern
Die Maier GmbH benötigt kurzfristig Kapital, um eine neue Geschäftsidee umzusetzen. Frau Maier, die alleinige Gesellschafterin, gewährt der GmbH ein Darlehen in Höhe von 50.000 €, das in zwei Jahren zurückgezahlt werden soll.
Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz
Alle Zahlungen auf Gesellschafterkredite oder Leistungen auf Forderungen, die einem Darlehen wirtschaftlich entsprechen, die im Jahr vor dem Antrag auf Insolvenzeröffnung erbracht wurden, werden anfechtbar. Das heißt: Der Insolvenzverwalter wird die Rückzahlung des Darlehens an den Gesellschafter, selbst wenn sie vertragsgemäß erfolgte, rechtlich rückgängig machen und das Geld zur Befriedigung der anderen Gläubiger einsetzen. Im Im Fall einer Insolvenz werden Gesellschafterdarlehen nachrangig, d. h. nach allen anderen Gläubigern, befriedigt.
Tipp
Vertragliche Rangrücktrittsvereinbarungen mit GmbH nicht erforderlich
Als kreditgebender Gesellschafter müssen Sie keine vertraglichen Rangrücktrittsvereinbarungen mit der GmbH treffen. Denn Sie können Ihren Darlehensrückforderungsanspruch im Insolvenzverfahren über das Vermögen der Gesellschaft ohnehin nur nachrangig geltend machen.
Darstellung in der Bilanz
Gesellschafterdarlehen sind als Forderungen bzw. Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern auszuweisen, sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz. Ein Hinweis darauf, dass der Darlehensgeber zugleich Gesellschafter ist, ist verpflichtend. Dies gilt auch, wenn das Darlehen insolvenzrechtlich Eigenkapital darstellt. Die Handelsbilanz dient dabei als Grundlage für die Steuerbilanz.
Bewertung von Gesellschafterdarlehen
In der Handelsbilanz erfolgt die Passivierung mit dem Erfüllungsbetrag, also dem Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung benötigt wird. In der Steuerbilanz wird das Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 EStG mit den Anschaffungskosten oder dem niedrigeren Teilwert angesetzt, falls eine dauerhafte Wertminderung vorliegt.
Verzinsung und Abzinsung
Handelsrechtlich erfolgt kein Abzinsungsausweis unverzinslicher Verbindlichkeiten, da dies das Realisationsprinzip verletzen würde. Steuerrechtlich hingegen sind unverzinsliche Verbindlichkeiten mit 5,5 % abzuzinsen, sofern sie eine Laufzeit von mehr als zwölf Monaten haben und nicht verzinslich oder Vorausleistungen sind. Dies wurde durch ein BFH-Urteil vom 27.01.2010 bestätigt. Eine neue Entscheidung des BFH vom 20. Februar 2024 (IX R 12/23) schließt zudem Vertrauensschutzregelungen für eigenkapitalersetzende Darlehen, die nach dem 27.09.2017 gewährt wurden, aus.
Praxis-Beispiel: Abzuzinsendes Darlehen
Ein unverzinsliches Darlehen von 30.000 EUR muss am 31.12.2001 passiviert werden. 5 Jahre und 2 Tage beträgt die Restlaufzeit. Es wurden keine Tilgungsleistungen vereinbart.
Für die folgenden Jahre ist das Darlehen wie folgt zu bilanzieren:
Jahr | Betrag EUR |
abgezinster Betrag | Nennwert | Zinsanteil | |||
---|---|---|---|---|---|---|---|
01 | 30.000 | x | 0,765 | = | 22.950 | 30.000 | 7.050 |
02 | 30.000 | x | 0,807 | = | 24.210 | 30.000 | 5.790 |
03 | 30.000 | x | 0,852 | = | 25.560 | 30.000 | 4.440 |
04 | 30.000 | x | 0,948 | = | 26.940 | 30.000 | 3.060 |
05 | 30.000 | x | 0,807 | = | 28.440 | 30.000 | 1.560 |
06 | = | 24.210 | 30.000 | 0 |
Jahr 01
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
1.200 | Bank (Finanzkonto) | 30.000 | 1.705 | Darlehen | 22.950 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
1.800 | Bank (Finanzkonto) | 30.000 | 3.560 | Darlehen | 22.950 |
4.830 | Sonstige betriebliche Erträge | 7.050 |
Jahr 02
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
2.100 | Zinsaufwand | 1.260 | 1.705 | Darlehen | 1.260 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
7.300 | Zinsaufwand | 1.260 | 3.560 | Darlehen | 1.260 |
Jahr 03
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
2.100 | Zinsaufwand | 1.350 | 1.705 | Darlehen | 1.350 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
7.300 | Zinsaufwand | 1.350 | 3.560 | Darlehen | 1.350 |
Jahr 04
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
2.100 | Zinsaufwand | 1.380 | 1.705 | Darlehen | 1.380 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
7.300 | Zinsaufwand | 1.380 | 3.560 | Darlehen | 1.380 |
Jahr 05
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
2.100 | Zinsaufwand | 1.500 | 1.705 | Darlehen | 1.500 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
7.300 | Zinsaufwand | 1.500 | 3.560 | Darlehen | 1.500 |
Jahr 06
Konto SKR 03 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
---|---|---|---|---|---|
2.100 | Zinsaufwand | 1.560 | 1.705 | Darlehen | 1.560 |
Konto SKR 04 Soll | Konten- bezeichnung | Betrag EUR | Konto SKR 03 Haben | Konten- bezeichnung | Betrag EUR |
7.300 | Zinsaufwand | 1.560 | 3.560 | Darlehen | 1.560 |
Hieraus ergibt sich folgende Gewinnauswirkung und Darlehensentwicklung
Gewinn | Darlehen | |
---|---|---|
31. Dezember 2001 | + 7.050 | 22.950 |
31. Dezember 2002 | - 1.260 | + 1.260 |
31. Dezember 2003 | - 1.350 | + 1.350 |
31. Dezember 2004 | - 1.380 | + 1.380 |
31. Dezember 2005 | - 1.500 | + 1.500 |
31. Dezember 2006 | - 1.560 | + 1.560 |
0 | 30.000 |
Info
Zinsloses Darlehen von Muttergesellschaft an Tochtergesellschaft
Die Müller Holding GmbH gewährt ihrer Tochtergesellschaft, der Müller Maschinenbau GmbH, ein zinsloses Darlehen über 100.000 €, das in fünf Jahren zurückgezahlt werden soll. In der Bilanz der Tochtergesellschaft wird der Betrag als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern passiviert. Steuerlich erfolgt eine Abzinsung mit 5,5 %, sofern die Laufzeit über 12 Monate beträgt. In der Muttergesellschaft wird das Darlehen als Forderung gegen verbundene Unternehmen aktiviert, ohne Abzinsung.
Falls die Rückzahlung später erlassen oder das Darlehen in Eigenkapital umgewandelt wird, wird die Verbindlichkeit ausgebucht und in die Kapitalrücklage übertragen. Das verbessert die Eigenkapitalquote der Tochtergesellschaft, ohne dass Zinsen oder steuerpflichtige Erträge bei der Muttergesellschaft anfallen.
Forderungsverzicht: Bilanzielle und steuerliche Aspekte
Handelsrechtliche Behandlung
Ein Forderungsverzicht des Gesellschafters führt in der Handelsbilanz der Gesellschaft zu einer erfolgswirksamen Auflösung der Verbindlichkeit. Dabei wird die Verbindlichkeit ausgebucht, was einen außerordentlichen Ertrag generiert. Bei Gesellschafterdarlehen kann alternativ eine Einstellung in die Kapitalrücklage erfolgen. Beim Forderungsverzicht durch den Gesellschafter erfolgt eine Ausbuchung der Verbindlichkeit. In der Buchhaltung lässt sich der Forderungsverzicht beispielsweise nach dem SKR 03 buchen.
Steuerrechtliche Behandlung
Die steuerliche Behandlung hängt von der Veranlassung des Verzichts ab:
- Betriebliche Veranlassung: Der Verzicht führt zu einem steuerpflichtigen Ertrag, unabhängig von der Werthaltigkeit der Forderung. Der Gesellschafter verbucht dabei einen Aufwand.
- Gesellschaftliche Veranlassung: Der werthaltige Teil der Forderung gilt als steuerneutrale Einlage und wird außerbilanziell neutralisiert. Der nicht werthaltige Teil wird steuerpflichtig als Ertrag erfasst.
Forderungsverzicht mit Besserungsschein
Hierbei verzichtet der Gläubiger nur vorübergehend auf die Forderung und partizipiert bei einer Besserung der Vermögensverhältnisse an zukünftigen Gewinnen.
- Handelsbilanz: Wie beim unbedingten Verzicht erfolgt eine Ausbuchung der Verbindlichkeit, es können jedoch Kapitalrücklagen gebildet werden.
- Steuerbilanz: Die Verbindlichkeit wird erfolgswirksam ausgebucht, es besteht jedoch die Möglichkeit, Ertragsteuern auf Sanierungsgewinne zinsfrei zu stunden, solange Sanierungsmaßnahmen vorliegen. Im Besserungsfall ist die Verbindlichkeit erneut zu passivieren.
Eigenkapitalersetzende Darlehen: Abschaffung und steuerliche Konsequenzen
Mit der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) wurden die Vorschriften zu eigenkapitalersetzenden Darlehen (§§ 32a, 32b GmbHG sowie § 129a und § 172a HGB) ersatzlos gestrichen. Rückzahlungen solcher Darlehen können daher nicht mehr mit Verweis auf § 30 GmbHG verweigert werden. In der Insolvenz sind Forderungen aus Gesellschafterdarlehen und wirtschaftlich gleichwertigen Leistungen stets nachrangig, unabhängig vom Zeitpunkt der Darlehensgewährung. Ausnahmen gelten nur für Sanierungsdarlehen und Darlehen von Gesellschaftern mit geringer Beteiligung (bis 10 %).
Rangrücktritt
Ein Rangrücktritt, wie er in der Insolvenzordnung (§ 39 Abs. 2 InsO) geregelt ist, ermöglicht es, eine Überschuldung zu vermeiden, indem Forderungen hinter andere Verbindlichkeiten zurückgestellt werden. Dieser Schritt beeinflusst die Rangordnung der Verbindlichkeiten, lässt jedoch die Passivierungspflicht der Verbindlichkeit in Handels- und Steuerbilanz unberührt. Steuerlich führt ein Rangrücktritt nicht zu einer ertragswirksamen Ausbuchung, da die Verpflichtung weiterhin besteht und nur bei tatsächlicher Einnahmenrealisierung erfüllt wird. Neuere Urteile bestätigen, dass diese Regelung keine Gewinnrealisierung im Rahmen des § 5 Abs. 2a EStG auslöst.
Steuerliche Behandlung von Darlehensausfällen
Steuerliche Behandlung bei Ausfall des Gesellschafterdarlehens
Seit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzprinzips durch das MoMiG ist es nicht mehr möglich, Verluste aus dem Ausfall von Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung nach § 17 EStG geltend zu machen. Der BFH bestätigte in seinem Urteil vom 11.07.2017, dass solche Verluste sowie Aufwendungen aus Bürgschaften für Gesellschaftsverbindlichkeiten steuerlich grundsätzlich nicht mehr berücksichtigt werden können. Eine Übergangsregelung erlaubt jedoch, die alten Grundsätze weiterhin anzuwenden, wenn eigenkapitalersetzende Darlehen bis zum 27.09.2017 gewährt oder bis zu diesem Stichtag eigenkapitalersetzend geworden sind.
Eine neue Entscheidung des BFH vom 18. Juni 2024 (VIII R 25/23) bringt jedoch eine wichtige Ergänzung. Unter bestimmten Voraussetzungen erlaubt das Urteil die steuerliche Abzugsfähigkeit von Verlusten aus Darlehensverzichten, sofern diese betrieblich veranlasst sind. Dies bedeutet, dass der Verlust steuerlich anerkannt wird, wenn die Finanzierungshilfe klar im Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit der Gesellschaft steht.
Für die Praxis hat dies weitreichende Konsequenzen. Gesellschafterdarlehen sollten bei der Wahl der Finanzierungsmittel weiterhin mit Vorsicht eingesetzt werden, da Verluste im Falle einer Insolvenz oder eines Forderungsausfalls nur unter strengen Bedingungen steuerlich abziehbar sind. Besonders bei Darlehensverzichten sollte geprüft werden, ob eine betriebliche Veranlassung nachweisbar ist, um die steuerliche Anerkennung sicherzustellen. Der insolvenzbedingte Ausfall privater Darlehensforderungen bleibt in anderen Fällen nur als Verlust aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) möglich, was für Gesellschafterdarlehen jedoch nicht abschließend geklärt ist.
Umwandlung eines Gesellschafterdarlehen in Kapitalrücklage
Das Gesellschafterdarlehen lässt sich in Eigenkapital umwandeln, beispielsweise in eine Kapitalrücklage. Doch das ist nur möglich, wenn die Rückzahlungsverpflichtung formal aufgehoben wird. Handelsbilanziell stellt ein Gesellschafterdarlehen eine Schuld dar, da es eine Außenverpflichtung zur Rückzahlung beinhaltet. Eigenkapital hingegen ist nicht rückzahlungspflichtig. Eine einfache Umbuchung ohne Änderung der Rückzahlungsverpflichtung ist daher nicht zulässig.
Voraussetzung für die Umwandlung ist, dass der Gesellschafter ausdrücklich auf die Rückzahlung verzichtet, wodurch das Darlehen rechtlich in eine gesellschaftsrechtliche Einlage umgewandelt wird. Erst danach kann die Verbindlichkeit handelsbilanziell ausgebucht und der Kapitalrücklage oder einer anderen Eigenkapitalposition zugeführt werden. Dieser Schritt verbessert die Eigenkapitalquote des Unternehmens und stärkt seine finanzielle Stabilität, bleibt jedoch steuerlich neutral, da er als gesellschaftlich veranlasste Einlage gilt.