Definition
Was sind eigentlich verdeckte Einlagen?
Es gibt sowohl offene als auch die verdeckten Einlagen. Von offenen Einlagen spricht man, wenn ein Gesellschafter sich verpflichtet, seiner Kapitalgesellschaft Eigenmittel (private Bar- oder Bankeinlage) zuzuführen, beispielsweise durch eine Bankeinlage. Im Körperschaftsteuergesetz sucht man jedoch vergeblich nach einer Definition zum Begriff „verdeckte Einlage“. Zumindest in den Körperschaftsteuerrichtlinien finden sich Anhaltspunkte, wann eine verdeckte Einlage vorliegt. Diese ist zu bejahen, wenn ein
- Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
- (s)einer GmbH
- einen einlagefähigen Vermögensvorteil
- ohne Gegenleistung zuwendet
- und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschafterverhältnis hat.
Mit anderen Worten: Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter entweder seiner eigenen oder einer fremden GmbH Wirtschaftsgüter (GBT-Darlehen oder Privateinlagen) zuwendet, dafür nichts verlangt (Forderungsverzicht) und ein fremder Dritter keine solchen unentgeltlichen Zuwendungen tätigen würde. In manchen Fällen ist auch von einer verdeckten Gewinneinlage bzw. einer verdeckten Kapitaleinlage die Rede. Der Gesellschafter, der die Einlage erbringt, wird auch als Anteilseigner bezeichnet.
Info
Bedeutung: Was ist eine Kapitaleinlage oder Bareinlage?
Mit der Kapitaleinlage sind alle Sachgüter oder Geldeinzahlungen (bspw. Bareinlagen) eines Kapitalgebers in einem Unternehmen gemeint, auch Einlagenfinanzierung genannt. Hierdurch erhöht sich neben dem Eigenkapital auch das Anlagevermögen eines Unternehmens.
Hinweis: Der umgekehrte Fall - eine Vorteilsgewährung der GmbH an einen Gesellschafter - ist eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung (VGA).
Wichtig ist, dass es sich dabei um einen einlagefähigen Vermögensvorteil handelt. Ausgenommen hiervon sind Rabatte oder Preisnachlässe für die Nutzung und den Gebrauch von Wirtschaftsgütern. Ebenfalls ausgeschlossen sind zinsfreie oder zinsvergünstige Kredite bzw. Darlehen. In der Praxis kann es allerdings sein, dass ein Gesellschafter auf aufgelaufene Zinsen verzichtet. Dann spricht man unter Umständen dennoch von einer Einlage. Begründet ist dies, weil die GmbH von Verbindlichkeiten durch einen Darlehensverzicht befreit wurde.
Info
Die Folgen eines Darlehensverzicht für Gesellschafter und GmbH
Ein Darlehensverzicht geht sowohl für Gesellschafter als auch für die GmbH mit einigen Folgen einher.
- Folgen für den Gesellschafter: Sobald der Gesellschafter den Verzicht ausspricht, gilt das Darlehen als getilgt. Infolgedessen entsteht eine versteckte Einlage an die GmbH seitens der Gesellschafter.
- Folgen für die GmbH: Durch den Verzicht erfolgt innerhalb der Einkommensberechnung eine Reduzierung um den wertbeständigen Anteil des Kredits. So wird der Forderungsverzicht nämlich nicht mit einer Körperschafts- oder Gewerbesteuer belastet. Zusätzlich wird in entsprechender Höhe ein Eintrag im steuerlichen Konto verzeichnet. Durch den Darlehensverzicht entsteht der GmbH hingegen ein zu versteuernder Gewinn in Höhe des werthaltigen Teils, der den normalen Steuersätzen (Körperschafts- & Gewerbesteuer) unterliegt.
Achtung
Verzicht auf Nutzungsentgelt kann zur verdeckten Einlage führen
Verzichtet der Gesellschafter beispielsweise auf Zinsen aus einem Gesellschafterdarlehen (Nutzungsentgelt) unentgeltlich, ist von einer verdeckten Einlage auszugehen. Eine verdeckte Einlage entsteht hierbei jedoch nur, wenn der Verzicht des Gesellschafters auf seine Forderung nur durch seine Rolle als Gesellschafter begründet ist. Diese Annahme gilt per Definition jedoch ausschließlich für werthaltige Darlehen, da nur sie als werthaltige Forderungen einlagefähig sind.
Ergänzung: Die offene Einlage
Im Gegensatz zur verdeckten Einlage gibt es auch die „offene Einlage“. Folgende Grundsätze treffen auch dieses Abkommen zu:
- Diese Veranlassung ergibt sich in Verbindung mit einem offenen Kapitalerhöhungsbeschluss.
- Das abgegebene Kapital erhöht das Nennkapital der Gesellschaft.
- Der Gesellschafter, der Vermögensgegenstände mitbringt, erhält eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten.
Was ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil?
Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass der GmbH ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewandt wird. Einlagefähig bedeutet, dass das zugewendete Wirtschaftsgut bei der GmbH bilanzierungsfähig ist. Was einlagefähig ist und was nicht, verdeutlicht die folgende Übersicht:
Einlagefähige Vermögensvorteile:
- Bargeld
- Sachwerte (Pkw, Maschine, Grundstück etc.)
- Sachwerte (Pkw, Maschine, Grundstück etc.)
- Befreiung von einer Verbindlichkeit
Nicht einlagefähige Vorteile:
- Reine Nutzungsüberlassungen
- Unentgeltliche Dienstleistungen
- Zinsloses Darlehen
- Zurverfügungstellung des privaten PKWs
Im Zusammenhang mit dem einlagefähigen Vermögensvorteil sollten Sie auch beachten, dass es bei einer Einlage (Einlagengeschäft) immer zur Erhöhung eines Aktivpostens bzw. zu Minderung eines Passivpostens kommen muss. Bei einer verdeckten Einlage hingegen würde die Steigerung bzw. Reduzierung innerhalb der Handelsbilanz nicht hervorgehen.
Nachdem das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EstG bei Einlagen nicht zutrifft, sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter einlagefähig. Aus diesem Grund kann auch der Forderungsverzicht verbunden mit der verdeckten Einlage als einlagefähiger Vermögensvorteil gesehen werden.
Achtung: Eine Besonderheit besteht bei unentgeltlichen Zuwendungen an eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft. Selbst wenn keine einlagefähigen Vermögensvorteile zugewendet werden, kann es nach § 1 Außensteuergesetz (AStG) zu einer Einkommenskorrektur kommen.
Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein Gehaltsverzicht eine verdeckte Einlage sein.
Steuerliche Folgen der verdeckten Einlage
Bei der GmbH ist die verdeckte Einlage mit dem Teilwert anzusetzen. Die verdeckte Einlage führt bei der GmbH beim Gewinn laut Steuerbilanz zu außerordentlichen Erträgen – also zu einer Gewinnerhöhung. Da die verdeckte Einlage sich jedoch nicht auf das Einkommen der GmbH auswirken darf, wird diese außerbilanzmäßig wieder abgezogen.
Beispiel: Ein Gesellschafter überträgt seiner GmbH ein Grundstück im Wert von 50.000 EUR unentgeltlich. Das hat bezogen auf den Steuerbilanzgewinn und das Einkommen folgende steuerliche Konsequenzen:
+ Steuerbilanzgewinn + 50.000 EUR
- Einkommenskorrektur – 50.000 EUR
= Steuerliche Auswirkung der verdeckten Einlage = 0 EUR
Die verdeckte Einlage erhöht das steuerliche Einlagekonto des Gesellschafters der GmbH. Lesen Sie dazu den Beitrag zum steuerlichen Einlagekonto.
Je nachdem, ob die Anteile an der GmbH zu einem Betriebsvermögen gehören oder vom Gesellschafter im Privatvermögen gehalten werden, ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:
- Betriebsvermögen: In Höhe der verdeckten Einlage ist eine Gewinnminderung beim Steuerbilanzgewinn des Betriebs zu verbuchen (Gewinnauswirkung -). Im Gegenzug erhöhen sich durch die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH (Gewinnauswirkung +).
- Privatvermögen: Die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinn des § 17 EStG führt steuerlich zur Annahme einer fiktiven Veräußerung und damit für die GmbH zu einem Anschaffungsgeschäft.
Konsequenzen: Verdeckte Einlagen und ihre Auswirkungen
Abgesehen von den steuerlichen Folgen einer verdeckten Einlage sorgt diese Handlung auch für Konsequenzen in unterschiedlicher Hinsicht:
1. Auswirkungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft
Mit Blick auf die Gesellschaft wirkt sich die verdeckte Einlage sowohl auf die Einkommensermittlung als auch auf das steuerliche Einlagenkonto aus. Hierfür gelten folgende Hintergründe:
- Das Einkommen der Gesellschaft darf sich durch die Einlage nicht erhöhen.
- Im Rahmen der Buchung muss die Einlage mit dem Betrag bewertet werden, der mit der Vermögenserhöhung (die durch die Einlage entsteht) in derBilanz der Einlage übereinstimmt.
- Grundsätzlich sind Kapital- oder Gewinneinlagen mit ihrem Teilwert zum Zeitpunkt des Erhalts anzusetzen.
Info
Was ist ein steuerliches Einlagenkonto?
Wer den Begriff Konto liest, denkt wahrscheinlich sofort an ein Buchungskonto. Doch das steuerliche Einlagenkonto steht in keinem Zusammenhang mit der Buchhaltung. Vielmehr ist es ein Formular (KSt 1 F), welches die Anfangsbestände, die bereits geleisteten Gesellschaftereinlagen sowie deren Entwicklung und Endbestand festhält. Vergleichen können Sie dies mit einem Konto als separaten Steuerbescheid.
2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene
Untersucht man die Konsequenzen, die eine verdeckte Einlage auf den Anteilseigner hat, so kommen hier mehrere Faktoren ins Spiel:
- Es gilt zu differenzieren, ob die Kapitaleinlage in die Gesellschaft dem Privat- oder Betriebsvermögen zuzuweisen ist.
- Gehen die verdeckt eingelegten Güter aus dem privaten oder betrieblichen Vermögen des Anteilseigners hervor.
3. Auswirkungen auf die Ebene der Besteuerung
Die verdeckte Einlage kann einen Effekt hinsichtlich der Besteuerung haben:
- Handelt es sich beim Anteilseigner nicht um einen Unternehmer, sind keine umsatzsteuerlichen Folgen zu erwarten.
- Stellt sich heraus, dass der Anteileigner Unternehmer ist, der zudem vorsteuerabzugsberechtigt ist, kann die verdeckte Einlage auch als unentgeltliche Wertabgabe gesehen werden (laut § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UstG). Dann muss die vom Anteileigener zu erbringende Umsatzsteuer ermittelt werden (unter Berücksichtigung der Mindestbemessungsgrundlage (gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UstG).
- Der Anteilseigner darf das unentgeltliche Vermögen weder in Rechnung stellen noch das die Gesellschaft hierfür die Vorsteuer abziehen.
Info
Die Möglichkeit eines Darlehensverzichts mit Besserungsklausel
Von einem Darlehensverzicht mit Besserungsklausel spricht man, wenn der Gesellschafter bewusst auf sein Darlehen gegenüber der GmbH verzichtet. Das Ziel hierbei ist es, die wirtschaftliche Lage einer Gesellschaft zu verbessern. Das geht für beide Seiten mit unterschiedlichen Folgen einher.
Auswirkungen auf die GmbH:
- Durch den Verzicht kommt es zu einer Ausbuchung des Darlehens innerhalb der Handelsbilanz.
- Da der Darlehensverzicht als verdeckte Einlage gilt, reduziert er den Umsatz der GmbH.
- Der Zeitwert des Darlehens wird zur Berechnung genutzt, was das steuerliche Einlagenkonto erhöht.
- Die Differenz zwischen Zeitwert und Passivierungsbetrag führt zu steuerpflichtigen Gewinnen.
- Bei wirtschaftlicher Verbesserung wird die Verbindlichkeit zum Zeitwert wieder aktiviert, was handelsrechtlich relevant ist.
- Steuerlich ist die Wiederaktivierung teilweise neutral, da Einkommensanpassungen außerbilanziell erfolgen.
Auswirkungen auf den Gesellschafter als Darlehensgeber:
- Trotz Verzichtsklausel gilt es als verdeckte Einlage.
- Tritt die Bedingung ein, lebt die Darlehensforderung wieder auf und die Einlage wird rückgängig gemacht.
- Nachgezahlte Zinsen während den wirtschaftlich schwierigen Zeiten, gelten als Betriebseinnahmen oder Kapitaleinkünfte und werden dementsprechend besteuert.
Praxisbeispiele einer verdeckten Einlage bei einer GmbH
Beispiel 1: Gesellschafter Huber überträgt seiner GmbH unentgeltlich einen Pkw im Wert von 20.000 EUR. Folge: Da der Steuerbilanzgewinn wegen der Aktivierung des Pkw um 20.000 EUR ansteigt, ist eine außerbilanzmäßige Korrektur (hier Abrechnung) nach §8 Abs. 3 Satz 3 KStG veranlasst. Bei Gesellschafter Huber erhöht diese verdeckte Einlage die Anschaffungskosten auf seine GmbH-Anteile.
Beispiel 2: Die Ehefrau eines GmbH-Gesellschafters (Ehefrau = nahestehende Person) überträgt der GmbH, an der ihr Ehemann zu 100 % beteiligt ist, ein Grundstück im Wert von 100.000 EUR unentgeltlich. Folge: Es liegt eine verdeckte Einlage vor, die das Einkommen der GmbH nicht erhöhen darf.
Hinweis: Wird die verdeckte Einlage durch eine nahestehende Person des Gesellschafters der GmbH erbracht, liegen beim Gesellschafter keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor (BFH, Urteil v. 12.12.2000, Az. VIII R 52/93).
Beispiel 3: GmbH-Gesellschafterin Maier gewährt zugunsten der GmbH eine Bürgschaftsübernahme bei finanziellen Engpässen. Eines Tages wird sie tatsächlich zur Zahlung herangezogen. Folge: Die bloße Abgabe einer Bürgschaftserklärung ist keine verdeckte Einlage, weil insofern kein einlagefähiger Vermögensvorteil gegeben ist. Aus einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft wird nur dann eine verdeckte Einlage, wenn der Gesellschafter auf Regressansprüche gegen die GmbH verzichtet bzw. diese nicht geltend macht (BFH, Urteil v. 18.12.2001, Az. VIII R 27/00).
Beispiel 4: Der Gesellschafter A gewährt einer GmbH, an der er zu 100% beteiligt ist, ein zinsloses Darlehen. Folge: In dem Zinsvorteil liegt keine verdeckte Einlage vor, weil der Verzicht auf Zinsen keinen einlagefähigen Vermögensvorteil darstellt.
