Zusammenfassung
Die Lieferung im Überblick
- Eine Lieferung erfolgt, wenn die Verfügungsmacht über einen Gegenstand auf den Leistungsempfänger übertragen wird (§ 3 Abs. 1 UStG).
- Der Ort der Lieferung ist ausschlaggebend dafür, ob ein steuerbarer Umsatz vorliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG).
- Besondere Vorschriften gelten für innergemeinschaftliches Verbringen, unentgeltliche Wertabgaben und Kommissionsgeschäfte.
- Liefergegenstände können sowohl körperliche als auch nichtkörperliche Gegenstände sein; Rechte fallen nicht darunter.
- Bei Rückgaben, Umtausch oder Rücklieferungen ergeben sich spezielle umsatzsteuerrechtliche Regelungen.
Definition
Was ist eine Lieferung im rechtlichen Sinne?
Eine Lieferung ist im Umsatzsteuerrecht der Vorgang, bei dem die Verfügungsmacht über einen Gegenstand übertragen wird. Diese Übertragung ermöglicht es dem Empfänger, wirtschaftlich über den Gegenstand zu verfügen. Eine Lieferung liegt nur dann vor, wenn der Ort der Lieferung feststeht und die Übertragung der Verfügungsmacht tatsächlich erfolgt ist. Sonderfälle wie das innergemeinschaftliche Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG) oder Gehaltslieferungen (§ 3 Abs. 5 UStG) werden durch spezielle Vorschriften geregelt.
Grundlagen der Lieferung
Rechtsvorschriften für Lieferungen
Die steuerrechtliche Definition der Lieferung umfasst verschiedene spezielle Regelungen:
| Rechtsvorschrift | Regelungsinhalt |
|---|---|
| § 3 Abs. 1 UStG | Beinhaltet die Grunddefinition einer Lieferung: Übertragung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand, über den der Empfänger anschließend nach eigenem Ermessen verfügen kann. |
| § 3 Abs. 1a UStG | Sonderfall der Lieferung: das innergemeinschaftliche Verbringen. Eine Lieferung liegt vor, wenn ein Gegenstand aus einem Ausgangsmitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat transferiert wird. Eine Ausnahme besteht, wenn der Gegenstand lediglich vorübergehend verwendet wird. |
| § 3 Abs. 1b UStG | Auch unentgeltliche Wertabgaben gelten als Lieferung. |
| § 3 Abs. 3 UStG | Zivilrechtlich wird ein Kommissionsgeschäft nicht als Lieferung, sondern als Besorgungsleistung zwischen dem Kommissionär und dem Kommittenten behandelt. Umsatzsteuerrechtlich liegt jedoch eine fingierte Lieferung vor, um den Vorgang steuerlich erfassen zu können. Ein Kommissionsgeschäft ist möglich, wenn die Lieferung im eigenen Namen des Unternehmens, jedoch auf Rechnung eines Dritten erfolgt. |
| § 3 Abs. 5 UStG | Eine Gehaltslieferung liegt vor, wenn der Lieferinhalt aus Abfällen oder Nebenzeugnissen des übergebenen Gegenstands besteht. Dabei handelt es sich jedoch nicht um einen Tausch. |
Hat ein Unternehmen festgestellt, dass ein Vorgang eine Lieferung darstellt, muss der Ort der Lieferung ermittelt werden. Nur wenn der Ort im Inland liegt, handelt es sich um einen steuerbaren Umsatz.
Der Ort der Lieferungkann nur bestimmt werden, wenn zweifelsfrei feststeht, dass der Vorgang tatsächlich als Lieferung zu bewerten ist.
Gegenstände als Grundlage für Lieferungen
Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist in § 3 Abs. 1 UStG definiert. Sie orientiert sich am wirtschaftlichen Eigentum, das sich durch Wert, Substanz und Ertrag eines Gegenstands auszeichnet.
Entscheidend für den Begriff der Lieferung ist die Übereignung einer Sache. Der Unternehmer verschafft dem Abnehmer dabei die Verfügungsmacht über den Liefergegenstand.
Der Begriff des Gegenstands im Umsatzsteuerrecht unterscheidet sich von dem im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) und weicht zudem vom allgemeinen Sprachgebrauch ab.
Rechte, wie z. B. Gesellschaftsrechte, Forderungen oder Patente, zählen nicht als Liefergegenstände. Diese werden im Rahmen einer sonstigen Leistung übertragen.
Körperliche Gegenstände
Zu den Liefergegenständen zählen körperliche Dinge wie Sachen und Tiere, aber auch bewegliche oder unbewegliche sowie flüssige oder gasförmige Gegenstände.
Sachgesamtheiten
Auch Sachgesamtheiten, also mehrere selbstständige Gegenstände, die wirtschaftlich als Einheit betrachtet werden (z. B. ein Blumenstrauß), können Liefergegenstand sein.
Nichtkörperliche Gegenstände
Nichtkörperliche Gegenstände, wie elektrische Energie oder Gas, gelten im Umsatzsteuerrecht ebenfalls als Liefergegenstände.
Wichtig: Die Übertragung eines Kundenstamms ist keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung.
Gehaltslieferung
Eine Gehaltslieferung liegt vor, wenn der Unternehmer an den Abnehmer eine Lieferung ausführt und der Abnehmer verpflichtet ist, Neben- oder Abfallprodukte aus der Bearbeitung oder Verarbeitung des gelieferten Gegenstands zurückzugeben.
Dabei handelt es sich nicht um einen Tausch, sondern um eine Lieferung, deren Umfang sich ausschließlich nach dem verbleibenden Gehalt des gelieferten Gegenstands richtet. Die zurückgegebenen Nebenerzeugnisse oder Abfälle sind nicht Teil des Leistungsaustauschs und stellen eine nichtsteuerbare Rückgabe dar.
Voraussetzungen für eine Gehaltslieferung:
- Der lieferfähige Gehalt muss eindeutig bestimmt sein.
- Die Lieferung muss im Wirtschaftsleben als Gehaltslieferung üblich sein.
- Die Rückgabe von Nebenerzeugnissen oder Abfällen muss im Voraus vereinbart sein. Dabei müssen die zurückgegebenen Gegenstände nicht exakt dieselben sein, sondern dürfen lediglich artgleich sein.
- Die hingegebenen und zurückgegebenen Gegenstände dürfen nicht artgleich sein.
Beispiel: Ein Landwirt liefert Zuckerrüben an eine Zuckerraffinerie und erhält bei der Anlieferung eine entsprechende Menge Zuckerrübenabfälle als Viehfutter zurück. Der Leistungsaustausch beschränkt sich dabei auf den Gehalt des Zuckers in den Rüben. Die Rückgabe der Abfälle ist nicht als Lieferung anzusehen. Die Bemessungsgrundlage der Lieferung ist der Wert der vom Landwirt gelieferten Zuckerrüben, ohne die Abfälle zu berücksichtigen.
Verschaffung der Verfügungsmacht
Eine entgeltliche Lieferung liegt vor, wenn ein Vertrag abgeschlossen wird, der auf die Übertragung des Eigentums an einer Sache abzielt, und dieser Vertrag zumindest teilweise erfüllt wird. Dies kann in verschiedenen Vertragsformen erfolgen:
- Kaufvertrag
- Tauschvertrag
- Werklieferungsvertrag
- Andere Vertragsarten, die auf Eigentumsübertragung gerichtet sind
Wichtig:
Es ist nicht erforderlich, dass der Vertrag vollständig erfüllt wird. Entscheidend ist, dass das Eigentum an der Sache auf den Leistungsempfänger übergeht. Damit wird der Liefertatbestand erfüllt.
Verfügungsmacht
Der Empfänger einer Lieferung erlangt die Verfügungsmacht, wenn ihm die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft über den Gegenstand übertragen wird. Dies bedeutet, dass er wirtschaftlich Wert, Substanz und Ertrag des Gegenstands erhält. Die Verfügungsmacht liegt in der Regel beim Eigentümer, da dieser frei über die Sache verfügen kann. Allerdings kann auch der wirtschaftliche Eigentümer gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO die Verfügungsmacht besitzen, wenn er die wirtschaftliche Herrschaft über den Gegenstand ausübt.
Verschaffung
Der liefernde Unternehmer muss den Abnehmer in die Lage versetzen, im eigenen Namen über den Liefergegenstand zu verfügen. Allein die Erlangung der Verfügungsmacht genügt jedoch nicht. Es müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:
- Die Übertragung der Verfügungsmacht muss auf einer Zuwendung des Leistenden beruhen.
- Ein Leistungswille muss vorliegen.
Die Verfügungsmacht wird durch die Übertragung vonBesitz und Eigentum auf den Abnehmer verschafft.
Wichtig:
Ohne einen gegenseitigen Leistungswillen ist keine Lieferung gegeben. Beispielsweise stellt die Materialbeistellung eines Unternehmers für eine an ihn auszuführende Leistung keine Lieferung der bereitgestellten Materialien dar.
Fälle der Eigentumsübertragung
Die Übertragung des Eigentums an beweglichen Sachen erfolgt in der Regel durch Einigung und Übergabe gemäß § 929 Satz 1 BGB.
Beispiel – Fahrzeugkauf:
Beim Kauf eines Fahrzeugs wird das Eigentum durch die Übergabe des Fahrzeugs, der Schlüssel und der Fahrzeugpapiere an den Käufer übertragen.
Ist der Erwerber bereits im Besitz des Gegenstands, genügt eine Einigung zwischen Lieferer und Abnehmer über den Eigentumsübergang.
Beispiel – Erwerb eines gemieteten Gegenstands:
Ein Kunde, der einen Gegenstand gemietet hat, kann diesen später durch eine Einigung mit dem Vermieter erwerben. Die Lieferung erfolgt durch den Eigentumsübergang.
Ist eine direkte Übergabe nicht möglich, kann der mittelbare Besitz durch ein sogenanntes Besitzmittlungsverhältnis verschafft werden.
Beispiel – Spätere Ingebrauchnahme:
Ein Kunde erwirbt einen Gegenstand, der bis zur erstmaligen Nutzung beim Verkäufer verbleibt. Durch die Einigung und den Abschluss eines Verwahrungsvertrags geht das Eigentum trotzdem auf den Käufer über.
Die Übergabe kann auch symbolisch durch die Übertragung von Traditionspapieren wie Lagerschein, Ladeschein oder Konnossement erfolgen.
Achtung
Eigentumsübertragung bei Grundstücken
Bei Grundstücken sind besondere Regelungen zu beachten:
- Das zivilrechtliche Eigentum wird durch Einigung (Auflassung) und die Eintragung ins Grundbuch übertragen.
- Die Eintragung ins Grundbuch ist für die Parteien zeitlich oft nicht beeinflussbar.
Umsatzsteuerlich entscheidend ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, der regelmäßig durch den Übergang von Nutzen und Lasten auf den Erwerber gekennzeichnet ist. Zu diesem Zeitpunkt erhält der Erwerber die tatsächliche Verfügungsmacht über das Grundstück.
Lieferung auf Probe
Bei einer Lieferung auf Probe wird der Gegenstand dem Kunden zunächst zur Verfügung gestellt, ohne dass dieser sofort Eigentum erwirbt. Der Kunde entscheidet nach Erhalt, ob er den Gegenstand behalten möchte.
Die Lieferung gilt erst dann als erfolgt, wenn der Kunde den Gegenstand annimmt. Auch der Ort der Lieferung wird erst zu diesem Zeitpunkt bestimmt.
Durchführung der Lieferungen
Eine Lieferung wird dadurch bewirkt, dass der Unternehmer oder ein von ihm beauftragter Dritter den Abnehmer oder eine von diesem beauftragte Person befähigt, über den Gegenstand zu verfügen. Es gibt verschiedene Möglichkeiten, wie eine Lieferung ausgeführt werden kann:
- Direkte Übergabe durch den Unternehmer: Der Unternehmer verschafft dem Abnehmer unmittelbar die Verfügungsmacht. Beispiel: Ein Einzelhändler übergibt die Waren direkt an den Kunden.
- Übergabe an einen Dritten im Auftrag des Abnehmers: Der Unternehmer übergibt den Liefergegenstand an einen Dritten im Auftrag des Abnehmers. Beispiel: Ein Kunde beauftragt den Einzelhändler, einen Geschenkkorb direkt an ein Hochzeitspaar zu senden.
- Übergabe durch einen Dritten im Auftrag des Unternehmers: Der Unternehmer beauftragt einen Dritten, die Verfügungsmacht an den Abnehmer zu verschaffen. Beispiel: Der Einzelhändler lässt die Waren durch seinen Lieferanten direkt an den Kunden liefern.
- Übergabe an einen Dritten im Auftrag des Abnehmers durch einen Dritten: Ein vom Unternehmer beauftragter Dritter übergibt den Gegenstand an eine vom Abnehmer benannte Person. Beispiel: Ein Kunde beauftragt einen Einzelhändler einen Geschenkkorb direkt an ein Hochzeitspaar zu liefern. Dieser Auftrag gibt der Einzelhändler an den Lieferanten weiter, der die Lieferung letztendlich ausführt.
Konkrete Beispiele:
- Direkte Übergabe durch den Unternehmer: Der Einzelhändler liefert die Waren direkt an den Kunden aus.
- Übergabe an einen Dritten im Auftrag des Abnehmers: Der Kunde beauftragt den Einzelhändler, einen Geschenkkorb direkt an ein befreundetes Hochzeitspaar zu schicken.
- Übergabe durch einen Dritten im Auftrag des Unternehmers: Der Einzelhändler veranlasst, dass die Ware durch eine Lieferperson direkt an den Kunden ausgehändigt wird.
- Übergabe an einen Dritten im Auftrag des Abnehmers durch einen Dritten: Der Einzelhändler lässt den Geschenkkorb, auf Wunsch des Kunden, durch eine Lieferperson direkt an das benannte Hochzeitspaar übergeben.
Sonderfälle der Lieferung
Eigentumsvorbehalt
Der Käufer erlangt die tatsächliche Sachherrschaft und ein Anwartschaftsrecht auf den Eigentumserwerb, wenn der Lieferer den Gegenstand unter Eigentumsvorbehalt herausgibt. Solange der Käufer die Verpflichtungen aus dem Kaufvertrag erfüllt, erhält er eine eigentümerähnliche Rechtsposition an der Sache.
Beispiel – Verschaffung der Verfügungsmacht bei Eigentumsvorbehalt:
Ein Einzelhändler verkauft einem Kunden Waren auf Kredit. Der Kunde muss die Ware nicht sofort bezahlen.
- Bis zur vollständigen Bezahlung bleibt die Ware Eigentum des Einzelhändlers.
- Mit der Übergabe der Ware verschafft der Einzelhändler dem Kunden jedoch die Verfügungsmacht. Bereits zu diesem Zeitpunkt liegt eine Lieferung im Sinne von § 3 Abs. 1 UStG vor.
Wird der Kaufvertrag rückabgewickelt und macht der Lieferer von seinem Vorbehaltsrecht Gebrauch, erfolgt eine Rückgabe des Liefergegenstands, die nicht steuerbar ist.
- Für die Gebrauchsüberlassung des Gegenstands bis zur Rückgabe kann der Käufer ein Nutzungsentgelt zahlen müssen. Dieses Entgelt stellt eine Gegenleistung für eine sonstige Leistung dar und nicht für eine Lieferung.
- Da ein Leistungsaustausch vorliegt, ist das Nutzungsentgelt auch nicht als Schadensersatz zu werten.
Verpfändung und Sicherungsübereignung
Die Verpfändung einer Sache führt allein noch nicht zu einer Lieferung. Eine Lieferung tritt erst ein, wenn der Pfandgläubiger das Recht zur Verwertung des Pfands erlangt.
Nach Ablauf der dem Verpfänder gewährten Frist zur Pfandeinlösung erfolgt die Lieferung der Pfandsache an den Pfandgläubiger, da der Verpfänder damit die Verfügungsmacht verliert. Wird das Pfand im Rahmen eines Pfandverkaufs (z. B. durch Versteigerung) verwertet, liegt eine steuerbare Lieferung vor. Der Pfandgläubiger handelt in diesem Fall im eigenen Namen und verfügt über fremdes Eigentum.
Verwertung sicherungsübereigneter Gegenstände
Bei der Verwertung von sicherungsübereigneten Gegenständen kommt es zu mehreren Lieferungen (sog. Doppelumsatz):
- Lieferung vom Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer.
- Lieferung vom Sicherungsnehmer an den Erwerber des Gegenstands.
Die Lieferung des Sicherungsgebers an den Sicherungsnehmer tritt jedoch erst dann ein, wenn der Sicherungsnehmer den Gegenstand selbst verwertet.
Bauten auf fremdem Grund und Boden
Wird ein Gebäude auf einem Grundstück errichtet, das sich nicht im Eigentum oder Alleineigentum des Bestellers befindet, handelt es sich um Bauten auf fremdem Grund und Boden. In diesem Fall gilt der Besteller als Leistungsempfänger gemäß § 3 Abs. 1 UStG. Mit der Übergabe des fertiggestellten Bauwerks erlangt der Besteller die Verfügungsmacht.
Ob der Besteller rechtliches oder wirtschaftliches Eigentum am Grundstück erwirbt, ist dabei unerheblich. Entscheidend ist allein die Verschaffung der Verfügungsmacht am Bauwerk.
Es muss geprüft werden, ob der Bauherr, nachdem er die Verfügungsmacht über das Gebäude erhalten hat, diese an den Alleineigentümer oder die Miteigentümer des Grundstücks weitergibt. Der rein bürgerlich-rechtliche Eigentumserwerb durch den Grundstückseigentümer bedeutet nicht automatisch, dass umsatzsteuerlich eine Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgt ist.
Damit die Verfügungsmacht am Gebäude auf den Grundstückseigentümer übergeht, sind folgende Voraussetzungen erforderlich:
- Der Besteller muss bereit sein, die Verfügungsmacht über das Bauwerk vollständig zu verlieren.
- Substanz, Wert und Ertrag des Gebäudes müssen auf den Grundstückseigentümer übergehen, sodass diesem die volle körperliche und wirtschaftliche Sachherrschaft verschafft wird.
Erst durch die Erfüllung dieser Voraussetzungen erlangt der Grundstückseigentümer eine uneingeschränkte Verfügungsberechtigung über das Gebäude.
Rückgabe, Rücklieferung, Umtausch und Rücknahme
Rückgabe
Eine Lieferung kann durch die Rückgabe des Liefergegenstands rückgängig gemacht werden. Eine Rückgabe erfolgt, wenn die zugrunde liegende vertragliche Verpflichtung aufgehoben wird. Dabei geht die Initiative vonseiten des Abnehmers aus.
Tipp
Rückgängig gemachte Lieferung
Solange die Umsatzsteuer für die ursprüngliche Lieferung noch nicht entstanden ist, muss im Rahmen der Voranmeldung nichts unternommen werden. Wird die Lieferung nach Entstehung der Steuer rückgängig gemacht (z. B. nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums), bleibt die Besteuerung zunächst bestehen. Eine Korrektur der Umsatzsteuer ist erst im Zeitraum der Rückgängigmachung möglich. Wird eine Lieferung rückabgewickelt, kann der Lieferer für die Nutzung des Gegenstands durch den Abnehmer ein Entgelt verlangen. Dieses Entgelt gilt als Gegenleistung für eine sonstige Leistung, da der ursprüngliche Liefervorgang nicht mehr besteht.
Beispiele für eine Rückgabe:
- Rückgabe durch den Abnehmer innerhalb der vereinbarten Fristen.
- Wandlung des Vertrags aufgrund von Sachmängeln.
- Rücktritt des Abnehmers auf Grundlage eines vertraglich vereinbarten Rücktrittsrechts.
Rücklieferung
Eine Rücklieferung liegt vor, wenn anstelle der Rückabwicklung des ursprünglichen Verpflichtungsgeschäfts ein neues Verpflichtungsgeschäft über denselben Gegenstand in umgekehrter Richtung abgeschlossen wird.
Die Beurteilung, ob es sich um eine Rücklieferung oder eine Rückgängigmachung handelt, erfolgt aus der Perspektive des ursprünglichen Leistungsempfängers.
Bei einer Rücklieferung bleibt das ursprüngliche Liefergeschäft bestehen, während die Rückgabe des Gegenstands an den ursprünglichen Lieferer eine zweite Lieferung darstellt. Sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt, ist dieser Umsatz steuerbar.
Info
Indizien für eine Rücklieferung
Es besteht das Risiko, dass eine Rücklieferung irrtümlich als Rückgabe oder Rücknahme behandelt wird. Dies kann insbesondere dann problematisch sein, wenn der ursprüngliche Empfänger keinen Vorsteuerabzug geltend machen kann. Anhaltspunkte sind dabei:
- Ein ungewöhnlich großer Zeitraum zwischen der ursprünglichen Lieferung und der Rückgabe des Gegenstands.
- Eine Veränderung der Marktgängigkeit des Gegenstands, z. B. durch Abnutzung oder Alterung vor Rückgabe.
- Die Verrechnung von Einbehaltungen am ursprünglichen Kaufpreis erfolgt auf Basis des Marktwerts zum Zeitpunkt der Rückgabe.
Umtausch
Beim Umtausch wird der ursprüngliche Liefergegenstand zurückgegeben und gegen einen anderen ausgetauscht. Dabei ist es unerheblich, ob der neue Gegenstand dem ursprünglichen entspricht oder völlig anders ist. Der ursprüngliche Kaufvertrag bleibt dabei bestehen.
Die umsatzsteuerliche Behandlung erfolgt wie folgt:
- Die erste Lieferung wird wie eine Rückgängigmachung behandelt.
- Die zweite Lieferung gilt als neue Lieferung.
Falls zwischen der ersten und der zweiten Lieferung ein Steuersatzwechsel stattfindet, ist für die neue Lieferung der zum Zeitpunkt der zweiten Lieferung geltende Steuersatz maßgeblich.
Rücknahme
Eine Rücknahme liegt vor, wenn eine Lieferung durch Rückabwicklung des zugrunde liegenden Vertrags rückgängig gemacht wird. Im Gegensatz zur Rückgabe geht die Initiative bei der Rücknahme vom Lieferer aus.
Die steuerliche Behandlung hängt vom Zeitpunkt der Rücknahme ab:
- Erfolgt die Rücknahme im gleichenVoranmeldungszeitraum wie die ursprüngliche Lieferung, müssen weder die Lieferung noch die Rücknahme in die Voranmeldung aufgenommen werden.
- Findet die Rücknahme in einem späteren Voranmeldungszeitraum statt, bleibt die Besteuerung der ursprünglichen Lieferung bestehen. Im Zeitraum der Rücknahme sind jedoch:
- die Umsatzsteuer durch den Lieferer zu berichtigen.
- ein möglicher Vorsteuerabzug des Abnehmers zu korrigieren.
